合同存在重大融資成分的兩種型別及賬務處理（基礎知識）

合同存在

重大融資成分

的交易一般分為兩種情況：

①

合同中存在客戶

為企業提供

重大融資利益的（

企業缺錢

花，客戶為企業融資）；

②合同中存在企業

為客戶提供

重大融資利益的

（

客戶缺錢

花，企業為客戶融資）；

對第

①種情況，合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶

在將來取得商品控制權時

即以現金支付的應付金額確定交易價格（現在收到的錢

換算到

將來交易的時點）。第

②種情況，通常表現為分期收款銷售商品形成的

長期應收款

，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值（通常為長期應收款的

現值

）確定銷售商品收入金額。

例題1：

第

1

年初，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品。合同約定，該批產品將於

3年之後

交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在

3

年後交付產品時支付

130

萬元，或者在合同簽訂時支付

100

萬元。乙公司選擇在第

1

年初合同簽訂時支付

100

萬元。不考慮增值稅等相關稅費。求各年賬務處理。內含年利率為

9%

。

第1年初甲收到100萬元

借：銀行存款

10

0

未確認融資費用

30

貸：合同負債

130

解讀：

在甲預先收到

100

萬元時，很容易想到的一筆會計分錄是，借：銀行存款

100

，貸：預收賬款

100

萬元，但在此時這樣做是錯誤的。原因在於預收賬款是流動負債，而這筆交易是

3

年後才能交貨，顯然此時應該計量非流動負債，所以不能記入預收賬款。第

1

年初收到

100

萬元，

3

年後才交貨（售價

130

萬元），我們可以把這件事情分解為兩個業務，

①

借錢還錢

（甲公司向客戶乙公司借

100

萬元，

客戶

乙公司為甲公司融資

，

3

年後償還

130

萬元，即

100

萬元本金和

30

萬元利息），

②

銷售商品

（

3

年後向乙公司銷售產品，售價

130

萬元，意味著

3

年後甲償付本金和利息

130

萬元給乙公司後，乙公司拿著這

130

萬元又馬上購買了甲銷售的產品）。這樣分解後，我們就會清楚兩件事情，第一，預先收到的銷售貨款

100

萬元，本質上是向客戶乙公司借的錢，具有融資性質，是一項融資活動，第二，真正的交易

3

年後才發生，只是

3

年後，這

130

萬元不直接給乙公司，乙公司拿

130

萬元給甲公司（即給又收的步驟就省略了），而是直接銷售給乙公司預定的

130

萬元的產品，乙公司拿著產品走人，交易即宣告結束。以這樣的理解為基礎，那麼在第

1

年初甲公司收到

100

萬元時，將面臨著兩件事情需要解決，第

1

是計量將來要使用資金的總利息，第

2

是計量將來要歸還的本金和利息的總金額，這兩件事情會計專家設計了兩個科目來解決，將來要歸還利息的總金額（

30

萬元）先記入到“未確認融資費用”科目中，待利息發生時，再從該科目記入到財務費用中。將來要歸還的本金和利息總金額（

130

萬元）先記入到“合同負債”科目中，到時交付產品，義務完成，負債解除，則可以確認收入，由合同負債轉入主營業務收入即可。由此，第

1

筆會計分錄自然就做出來了。收到銀行存款，借記銀行存款

100

萬元是非常明確的，到期歸還的本金和利息合計

130

萬元，貸方記入“合同負債”

130

萬元，預計支付的利息

30

萬元自然就記入“未確認融資費用”這個負債類科目的借方，這樣，借貸平衡，分錄完成。

第1年末確認融資成分的影響

借：財務費用

（

1

00×

9

%

）

9

貸：未確認融資費用

9

解讀：

第

1

年初預收

100

萬元，這是本金，使用了

1

年，內含年利率是

9%

（題目給出，省事多了，否則需要自己計算），則

1

年的利息就是

100

×

9

%

=9

萬元，從未確認融資費用轉入到財務費用（字面上的理解就是，以前沒有確認的費用，現在開始確認了，使用

1

年，就確認一年的使用資金的代價，並記入財務費用）。由於並沒有向乙公司支付利息，所以利息開始

利滾利

，沒有支付的利息作為新的本金，開始計算下一期的利息，第

1

年末，甲方欠乙公司的總的本金和利息

=100+9=109

萬元（攤餘成本），作為下一年計算利息的基礎。

第2年末確認融資成分的影響

借：財務費用

10

貸：未確認融資費用

10

解讀：

第

2

年的利息就是

109

×

9

%

=10

萬元（為簡化起見，取整數）。

第3年末

交付產品

借：財務費用

11

貸：未確認融資費用

11

借：合同負債

130

貸：主營業務收入

130

解讀：

第

3

年的利息是倒擠出來的，即

30-9-10=11

萬元。第三年末，交付產品，完成履約義務，可以計量收入，貸方記入主營業務收入

130

萬元，義務完成，合同負債衝減

130

萬元（或者這樣解讀，義務完成，計量收入，則把合同負債

130

萬元金額結轉到主營業務收入即可）

例題2：

第

1

年初，甲公司向乙公司銷售

A

裝置，價款

600

萬元，分

6

期平均收取，首期款項

100

萬元於第

1

年初收到，其餘款項自第

1

年起在

5

年期間平均收取，每年的收款日期為當年

12

月

31

日。商品成本為

300

萬元。假定折現率為

8%

，按照現值確認的會計收入為

500

萬元。假定不考慮增值稅等相關稅費影響。求甲前兩年的賬務處理。

第

1

年

初

：

①

借：長期應收款

600

貸：主營業務收入

500

未實現融資收益

100

②

借：銀行存款

1

00

貸：長期應收款

1

00

③

借：主營業務成本

300

貸：庫存商品

300

解讀：

由於

600

萬元按照現值確認的會計收入為

500

萬元，說明按照現時的價格，乙公司只需要支付

500

萬元就可以購買

A

裝置，但是是分期付款，第

1

年初付款

100

萬元，以後連續

5

年每年末付款

100

萬元，總金額就達到了

600

萬元，但這

600

萬元分佈在不同的時點，按照

8%

的利率折現後，這

600

萬元和現時的

500

萬元是等值的，熟悉財務管理課程中資金的貨幣時間價值的同學應該比較好理解這個原理。公式如下：

100

（第

1

年初）

+500

×

（

P/A

，

8

，

5

）

=500

萬元

第

1

年初以未來等額收取總共

600

萬元的金額銷售

A

裝置的業務也可以分解為兩個業務：

①500萬元

現款交易（一手交錢，一手交貨）；

②

馬上把

500

萬元貸款給乙公司（乙公司缺錢，

甲公司為客戶乙公司融資，

作為融資回報，將來收取本金和利息共計

600

萬元，說明應收利息總共是

600-500=100

萬元）。銷售收款後馬上貸出去（甲公司手中還是沒有錢），甲公司此時面臨著

兩件事情

要處理：

①

收入

現在如何計量；

②

貸款了，則將來的

利息收益

如何計量。這兩個問題分別由兩個科目來解決：

①

收入使用未來長期應收款的

現值500萬元

來計量（類似於當前交易的公允價值）。

②未來的應收利息總額100萬元暫時記入“

未實現融資收益

”。對於會計分錄，借方記入“長期應收款”600萬元是非常明確的，主營業務收入500萬元也已經分析，記入貸方，剩下需要在貸方記入的也就只有“未實現融資”100萬元了。待每一期確認收益（融資給對方，按期確認利息收益）時，從“未確認融資收益”結轉到“財務費用”的貸方即可（財務費用記貸方，相當於衝減財務費用，費用減少意味著收益增加）。

由於第

1年初馬上就收到了第一期的100萬元，所以貸方衝減長期應收款100萬元。第1年初長期應收款的賬面價值=600-100（已收的）-100（未確認融資費用）=400萬元（攤餘成本），此攤餘成本為計量應收利息的基礎。

以上第

①、②筆會計分錄可以合併為如下一筆會計分錄：

借：銀行存款

100

長期應收款

500

貸：主營業務收入

500

未實現融資收益

100

第1

年12月31日：

借：未實現融資收益

32

貸：財務費用

32

借：銀行存款

100

貸：長期應收款

100

解讀：

第

1

年末確認利息收益

=

400

×

8%=32萬元，由“未實現融資收益”轉入到“財務費用”的貸方32萬元，或者這樣理解，衝減未實現融資收益32萬元（收益實現了，衝減未實現融資收益這個資產科目，未實現收益是長期應收款的備抵科目），收益實現的表現形式是衝減財務費用（記入損益類科目的貸方，最終導致收益的增加）。第1年末長期應收款的賬面價值=400（期初的）+32（應收的）-100（償還的）=332萬元（攤餘成本），此攤餘成本為計量應收利息的基礎。

第

2

年

12

月

31

日：

借：未實現融資收益

26。56

貸：財務費用

26。56

借：銀行存款

100

貸：長期應收款

100

解讀：

第

2

年末確認利息收益

=

332

×

8%=26。56萬元。

有興趣的同學可以嘗試把後面的

3

年的會計分錄繼續做一下（保留兩位小數）。