房地產企業土地增值稅清算中利息扣除的稅務處理分析

土地補償費入什麼科目

房地產企業土地增值稅清算中利息扣除有其特殊之處，需要根據相關稅收政策加以梳理和分析。

一、資本化利息調整併入財務費用中扣除

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）項的規定，房地產開發費用作為計算增值額的扣除專案，是指與房地產開發專案有關的銷售費用、管理費用、財務費用。根據《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函［2010］220號）第三條第（四）項的規定，土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。實務中，如果房地產企業執行《財政部關於印發的通知》（財會［2013］17號）第二十六條的規定，設定了土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費、借款費用等成本專案，其中借款費用是指符合資本化條件的借款費用，則借款費用應調整至財務費用中計算扣除；如果房地產按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號）第二十七條的規定，設定了土地徵用費及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費和開發間接費六個成本專案，其中資本化的借款費用在開發間接費中核算，則資本化借款費用應從開發間接費調整至財務費用中計算扣除。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（二）項的規定，計算增值額的扣除專案房地產開發成本，是指納稅人房地產開發專案實際發生的成本，包括土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。

由此，如果房地產企業執行財會［2013］17號，資本化的借款費用在借款費用成本專案中核算，扣除專案房地產開發成本中的開發間接費用不包括資本化的借款費用，計算土地增值稅扣除時一般不會造成重複扣除；

而如果房地產企業按照國稅發［2009］31號核算開發產品的成本，資本化的借款費用在開發間接費成本專案中核算，在計算土地增值稅時調整至財務費用中扣除，扣除專案房地產開發成本中的開發間接費就不包括資本化的借款費用，房地產企業要防範重複扣除。

案例1、某房地產企業開發某住宅小區專案，土地增值稅清算時，房地產開發成本5000萬元，其中向金融機構借款利息資本化的部分為500萬元。房地產開發費用中的財務費用（利息支出）為300萬元。

根據上述分析，計算土地增值稅時，應從房地產開發成本中扣除500萬元，歸集到財務費用（利息支出）科目。這樣，房地產開發成本扣除4500萬元，利息支出扣除800萬元。

二、利息據實、計算兩種扣除方法

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）項、《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函［2010］220號）第三條第（一）、（二）、（三）項的規定，1、計算增值額的扣除專案房地產開發費用，是指與房地產開發專案有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產專案計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）（其中（一）指取得土地使用權所支付的金額；（二）指房地產開發成本，包括土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。下同）項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除。2、凡不能按轉讓房地產專案計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。3、房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用上述1、2兩種辦法。

針對上述規定，房地產開發企業需要注意以下幾點：

1、利息據實扣除，要具備兩個條件，條件一“能夠按房地產專案計算分攤”；條件二“能夠提供金融機構證明”，並且據實扣除金額也不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。

對於條件一，有地方稅務機關認為，所謂“能夠按房地產專案計算分攤”就是以該房地產專案名義取得金融機構資金，並專用於該專案的開發。這種認識是錯誤的。按照《土地增值稅清算管理規程》（國稅發［2009］91號）第二十七條第（二）項的規定，稽核開發間接費用時應當重點關注：分期開發專案或者同時開發多個專案的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照專案合理分攤。可見，91號文認可利息支出的合理分攤方法。由此，不管房地產企業向金融機構的借款是否以專案名義辦理的，只要分配專案承擔利息支出的方法是合理的，都應被視為“能夠按房地產專案計算分攤”利息支出。

對於條件二，據實扣除的利息支出是向銀行等金融機構借款而支付的利息，向金融機構借款的證明主要有借款合同、支付利息取得的增值稅發票。對於向非金融機構的借款而支付的利息，即使能夠按房地產專案計算分攤，由於不能取得金融機構借款的證明，從而不能據實扣除，只能按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%計算扣除。

實務中，房地產企業透過集團內部的財務中心辦理統借統還業務支付的利息，據實扣除要看財務中心是否具備金融許可證，具備金融許可證且滿足其他條件的可以據實扣除；不具備金融許可證的情況下，據實扣除存在風險。

實務中，對於房地產企業透過銀行委託貸款支付的利息能否據實扣除，存在不同認識。有的認為房地產企業並非向金融機構取得貸款，且委託貸款的利率一般高於金融機構貸款率，不能據實扣除；有的認為委託貸款由於有金融機構居間保障，房地產企業能夠取得金融機構證明，符合利息據實扣除的條件。如果當地稅務機關認可委託貸款屬於能夠取得金融機構證明的情形，委託貸款利息支出要想在土地增值稅前據實扣除，需要把握約定的利率不能超過同期商業銀行貸款利率，超過部分不能扣除。

2、利息據實扣除時，還需要注意《財政部國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］48號）第八條的規定，利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；對於超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。而在計算企業所得稅時允許扣除符合條件的利息支出和罰息。

3、企業全部使用自有資金，沒有利息支出的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。需要大家注意的是，這點和所得稅規定不同，所得稅規定沒有實際發生的利息支出，不允許扣除。

4、由於計算土增稅時利息扣除存在兩種方法，在滿足一定條件下，企業可以進行合理籌劃。

案例2、某房地產企業開發某專案，取得土地使用權所支付的金額為1500萬元，房地產開發成本為2500萬元。在不超過商業銀行同期同類貸款利率的前提下，按房地產專案分攤的利息支出為250萬元，能夠取得金融機構的增值稅發票。

利息據實扣除下，房地產企業能夠扣除的房地產開發費用=250+（1500+2500）×5%=450（萬元）；計算扣除下，該企業所能扣除的房地產開發費用=（1500+2500）×10%=400（萬元）。可見，利息據實扣除情況下，土地增值稅較少。

假設案例中按房地產專案分攤的利息支出為150萬元。利息據實扣除下，房地產企業能夠扣除的房地產開發費用=150+（1500+2500）×5%=350（萬元）；計算扣除下，該企業所能扣除的房地產開發費用=（1500+2500）×10%=400（萬元）。可見，計算扣除情況下，土地增值稅較少。

三、據實扣除利息支出的截止時點

實務中，對於房地產專案竣工後、土地增值稅清算前支付的利息支出，能否據實扣除有兩種截然相反的觀點。觀點一認為，不允許扣除，因為房地產專案已經竣工，利息支出與房地產開發無關，且企業會計準則、企業所得稅都規定，對於已達到預定可使用狀態的利息支出，停止利息支出的資本化。觀點二認為，允許扣除，土地增值稅稅前扣除的利息支出，僅要求能夠按照房地產專案計算分攤，並未規定利息支出的截止時點，因此能夠歸屬到房地產專案的利息支出均應據實扣除。另一方面，房地產企業和金融機構簽訂貸款合同時，無法預估到開發專案完工時點，貸款期和專案開發期無法做到一致，存在少許偏差是正常現象；但不管怎麼樣，貸款是為開發專案發生的，利息支出是開發專案的直接支出，應該允許房地產專案竣工後、土地增值稅清算前的利息支出據實扣除，也就是說利息支出扣除應截止到開發專案土地增值稅清算時。房地產企業如遇這種情況，需要諮詢當地主管稅務機關。

文章來源：謝德明博士財稅服務團隊